Он, в частности, заметил, что ст. 54 НК РФ представляет собой дополнительную гарантию прав налогоплательщиков на корректировку налоговой базы, а значит, направлена на защиту, а не на ограничение прав налогоплательщиков
По мнению одного из экспертов «АГ», в конкретной ситуации проблема налогоплательщика оказалась именно в нарушении трехлетнего срока для корректировки налоговых обязательств и здесь сложно говорить, о том, что этот срок как-то нарушает Конституцию. Другой счел, что позиция КС направлена на обеспечение стабильности налогового оборота и защиты публичных интересов, при этом она ограничивает возможность корректировки налогоплательщиками налоговых обязательств, возникших из сделок, исполненных в прошлых налоговых периодах.
Конституционный Суд вынес Определение № 2046-О по жалобе на неконституционность п. 2 ст. 167 «Общие положения о последствиях недействительности сделки» ГК РФ, подп. 1 п. 7 ст. 113 «Срок давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения», ст. 54 «Общие вопросы исчисления налоговой базы» и п. 5 ст. 217.1 «Особенности освобождения от налогообложения доходов от продажи объектов недвижимого имущества» НК РФ, а также ч. 2 ст. 324 «Отказ в передаче кассационных жалобы, представления для рассмотрения в судебном заседании Верховного Суда РФ» и ч. 2 ст. 330 «Кассационное определение» КАС РФ.
Ранее суд отказал в удовлетворении требования Евгения Никитина об обязании налогового органа исключить из единого налогового счета сведения о задолженности по НДФЛ на основе поданной им уточненной налоговой декларации. Такое судебное решение устояло в вышестоящих инстанциях. Как выявили суды, заявителем была представлена налоговая декларация ввиду получения дохода от продажи нежилых зданий. Впоследствии он подал уточненную декларацию с уменьшением суммы налога из-за признания судом ДКП недействительным по иску супруги заявителя. В принятии уточненной декларации налоговым органом было отказано, в том числе со ссылкой на пропуск предусмотренного подп. 1 п. 7 ст. 113 НК трехлетнего срока подачи декларации, исчисляемого с момента уплаты налога. Суды, подтверждая правомерность решения налоговиков, отклонили доводы Никитина о том, что его налоговая обязанность подлежит корректировке ввиду признания недействительным договора и сноса одного из проданных зданий. Суды также указали на отсутствие доказательств осуществления заявителем реального возврата покупателю оплаты по договору.
В жалобе в Конституционный Суд Евгений Никитин указал, что подп. 1 п. 7 ст. 113 и ст. 54 НК во взаимосвязи с п. 2 ст. 167 ГК ставят в зависимость право налогоплательщика на корректировку налоговой обязанности путем подачи уточненной декларации от осуществления возврата всего полученного по недействительной сделке, в результате совершения которой возникла обязанность уплатить налог. Кроме того, эти нормы препятствуют подаче уточненной налоговой декларации за пределами трехлетнего срока с момента уплаты налога. Как полагает заявитель, п. 5 ст. 217.1 НК позволяет привлекать налогоплательщиков к налоговой ответственности за несоблюдение предусмотренных им требований, несмотря на утрату их силы. В свою очередь, ч. 2 ст. 324 и ч. 2 ст. 330 КАС, по мнению заявителя, не устанавливают обязанность судей кассационных судов приводить доводы кассационных жалоб в принимаемых ими судебных актах.
Отказывая в принятии жалобы, Конституционный Суд напомнил, что ст. 54 НК предусматривает возможность корректировки налоговой базы в текущем налоговом периоде путем ее перерасчета при обнаружении налогоплательщиком ошибок в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым периодам. Это законоположение, как и содержащиеся, в частности, в ст. 113 и 81 НК правила составления и подачи налогоплательщиком налоговой декларации или уточненной декларации, а также ее проверки налоговым органом и учета указанных в декларации сумм налога, представляет собой дополнительную гарантию прав налогоплательщиков на корректировку налоговой базы, а значит, направлено на защиту, а не на ограничение прав налогоплательщиков.
Таким образом, заметил Суд, подп. 1 п. 7 ст. 113 и ст. 54 НК не нарушают в указанном в жалобе аспекте конституционные права заявителя, при разрешении конкретного дела которого суды, основываясь на положениях налогового законодательства, устанавливающих порядок определения налогооблагаемых доходов физических лиц, сочли, что признание совершенной им сделки недействительной фактически не привело к возврату другой стороне сделки сумм, образовавших налогооблагаемый доход заявителя. В связи с этим вышеуказанные нормы не могут рассматриваться в качестве нарушающих конституционные права заявителя как сами по себе, так и во взаимосвязи с п. 2 ст. 167 ГК, который, закрепляя общие положения о гражданско-правовых последствиях недействительности сделки, включая последствия ее исполнения, согласуется с предписанием Конституции об обязанности граждан и их объединений соблюдать Конституцию и законы, направлен на защиту имущественных интересов участников гражданского оборота.
В свою очередь, п. 5 ст. 217.1 НК, утративший силу в связи с принятием Закона от 29 сентября 2019 г. № 325-ФЗ, регламентировал условия применения кадастровой стоимости недвижимости в качестве налоговой базы при получении дохода от продажи такого объекта. При этом НК с принятием указанного Закона был дополнен ст. 214.10, положения которой предусматривают аналогичное правовое регулирование. Соответственно, п. 5 ст. 217.1 НК не нарушает в указанном в жалобе аспекте конституционные права заявителя, налоговые обязательства которого, согласно представленным судебным актам, определялись правоприменителями с учетом налогового законодательства, действовавшего на момент спорных правоотношений.
Конституционный Суд добавил, что ч. 2 ст. 324 и ч. 2 ст. 330 КАС, действуя в системе положений главы 35 этого Кодекса, направлены на исправление возможных ошибок, допущенных нижестоящими судами, и не предполагают принятия произвольных, не основанных на оценке доводов кассационной жалобы определений кассационным судом общей юрисдикции и судьей ВС РФ, а значит, сами по себе не могут расцениваться как нарушающие конституционные права заявителя. Проверка же правильности правоприменительных решений, включая выявление процессуальных нарушений, допущенных судами, как полагает заявитель, при разрешении его конкретного дела, не относится к компетенции КС РФ.
Партнер и руководитель налоговой практики Five Stones Consulting Екатерина Болдинова назвала ситуацию заявителя довольно запутанной. «Как видно из определения КС РФ, им были реализованы несколько объектов недвижимости, самостоятельно исчислен и уплачен НДФЛ. Затем по иску его супруги одна из сделок была признана недействительной, в связи с этим налогоплательщик решил вернуть из бюджета сумму, уплаченную в бюджет по этой сделке. К сожалению, в определении КС РФ не указаны даты событий, но, судя по всему, все произошло достаточно давно, более трех лет назад. Поэтому налоговый орган, руководствуясь положениями ст. 78 НК РФ, не принял декларацию и налогоплательщик пытался переложить на налоговый орган обязанность по перерасчету налога. Вообще определение КС в этой части, увы, достаточно закономерное, Суд еще раз повторил, что ни одно из законоположений НК РФ и КАС РФ не нарушает Конституцию РФ. К сожалению, в конкретной ситуации проблема налогоплательщика оказалась именно в нарушении трехлетнего срока для корректировки налоговых обязательств (и возмещение денежных средств из бюджета), здесь сложно говорить о том, что установленный НК РФ трехлетний срок как-то нарушает Конституцию. Возможно, налогоплательщику следовало бы пытаться восстановить сроки на возврат налога (указывая на правильный момент времени, когда он узнал о необходимости скорректировать свои налоговые обязательства), но проблема точно не в ст. 54 или 217.1 НК РФ», – отметила она.
Вместе с тем, по словам эксперта, трехлетний срок касается именно «возврата» налога, однако принять декларацию налогоплательщика налоговый орган все же должен был, так как ст. 88 НК РФ, регламентирующей порядок проведения камеральных проверок, не предусмотрено каких-либо ограничений относительно полноты проверки уточненных деклараций, в том числе представленных по истечении трехлетнего срока. «В своем недавнем письме от 20 августа 2025 г. № Д-4-15/27@ ФНС России также напоминает, что ст. 81 НК РФ разрешает налогоплательщикам представлять уточнения при обнаружении недостоверных сведений, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, и это право не ограничено сроком. Таким образом, декларации, даже поданные за пределами трехлетнего срока, подлежат камеральной проверке и не могут не приниматься налоговым органом», – подчеркнула Екатерина Болдинова.
Она добавила, что с 1 января 2023 г. подп. 1 п. 7 ст. 11.3 НК РФ установлено, что при определении размера совокупной обязанности не учитываются суммы налогов, сборов, страховых взносов, подлежащие уменьшению на основании уточненных деклараций (расчетов), если со дня истечения срока уплаты до дня подачи уточненной декларации прошло более трех лет, за исключением случаев: восстановления судом указанного срока, если причины его пропуска признаны судом уважительными; осуществления налоговым органом перерасчета сумм налогов, сборов, страховых взносов по основаниям, предусмотренным НК РФ. То есть вполне возможно, что налогоплательщик в этой истории просто выбрал неверный способ защиты, что, увы, привело к плачевному результату», – предложила Екатерина Болдинова.
Адвокат, управляющий партнер компании Tax & Legal management Василий Ваюкин считает, что правовая позиция, изложенная в этом определении КС РФ, подтверждает определенность и самостоятельность налоговых правоотношений. «Ключевое значение для правоприменительной практики имеет тезис о том, что для корректировки налоговых обязательств необходима совокупность условий: фактический возврат полученного дохода контрагенту (двусторонняя реституция в натуре), а также соблюдение установленного трехлетнего срока для подачи уточненной налоговой декларации. Налоговое право исходит из принципа реальности получения экономической выгоды. Поскольку у заявителя обязанность по уплате НДФЛ возникла в момент фактического получения дохода, последующая недействительность сделки сама по себе не аннулирует ее. Для пересчета налога необходимо доказать фактический возврат полученного дохода контрагенту. Пока доход не возвращен, он продолжает считаться объектом налогообложения», – пояснил он.
Как полагает эксперт, важно также учитывать, что трехлетний срок для подачи уточненной налоговой декларации, уменьшающей сумму платежа, носит императивный характер. «Он исчисляется с момента уплаты налога, и его течение не зависит от судебного оспаривания действительности сделки, которое может состояться значительно позднее. Позиция КС направлена на обеспечение стабильности налогового оборота и защиты публичных интересов. При этом она ограничивает возможность корректировки налогоплательщиками налоговых обязательств, возникших из сделок, исполненных в прошлых налоговых периодах», – заключил Василий Ваюкин.
