В своем определении он, в частности, напомнил, что следует понимать под производством подакцизных товаров
По мнению одной из экспертов «АГ», выводы КС РФ закрепили ранее сформулированные на уровне Верховного Суда РФ позиции о необходимости включения суммы акциза в стоимость подакцизного товара, полученного при смешивании подакцизных товаров и товаров, не облагаемых акцизом либо облагаемых по более низкой ставке, чем ставка акциза получаемого подакцизного товара. Другой заметил, что определение КС окончательно закрепило фискальный подход к налогообложению операций по смешению нефтепродуктов.
Конституционный Суд вынес Определение № 2072-О/2025 по жалобе на неконституционность подп. 1 п. 1 и п. 3 ст. 182 «Объект налогообложения» НК РФ, раскрывающих понятия объекта обложения акцизами и производства подакцизных товаров.
Ранее арбитражные суды отказали в удовлетворении требований индивидуального предпринимателя Александра Попова, оспаривавшего решение налогового органа о привлечении к ответственности за совершение правонарушения. Тогда суды выявили искажение ИП сведений об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и бухгалтерском учете, сокрытие собственного производства в виде смешения нефтепродуктов для увеличения объемов подакцизной продукции, о чем, в частности, свидетельствовали появление у предпринимателя дизельного топлива в объеме, превышающем объем его приобретения. В свою очередь, при получении подакцизного товара путем смешения нескольких компонентов в целях исчисления акцизов под произведенным объемом подакцизного товара, как сочли суды, следует понимать ту часть объема смеси, которая отвечает требованиям п. 3 ст. 182 НК РФ.
В жалобе в Конституционный Суд Александр Попов указал, что подп. 1 п. 1 и п. 3 ст. 182 НК РФ не соответствуют Конституции РФ, поскольку позволяют признавать производством подакцизных товаров такое смешение компонентов, при котором получается подакцизный товар со ставкой акциза, превышающей хотя бы одну из ставок акциза по товарам, использовавшимся в качестве сырья.
Отказывая в принятии жалобы к рассмотрению, Конституционный Суд напомнил, что акциз – это косвенный налог, включаемый в цену товара и уплачиваемый обычно непосредственным производителем подакцизных товаров при их реализации, то есть в отношении не всех, а только определенных категорий товаров, в частности, автомобильного бензина и дизельного топлива, которые могут быть охарактеризованы как товары массового (повышенного) спроса, производство и реализация которых отличается высокой доходностью, что обязывает государство предпринимать различные меры по регулированию их оборота.
В связи с этим федеральный законодатель установил в п. 3 ст. 182 НК РФ, что под производством подакцизных товаров следует понимать также любые виды смешения товаров в местах их хранения и реализации, за исключением организаций общепита, в результате которого получается подакцизный товар, в отношении которого установлена ставка акциза в размере, превышающем ставки акциза на товары, использованные в качестве сырья. Таким образом, данная норма, в том числе во взаимосвязи с подп. 1 п. 1 этой статьи, позволяет облагать акцизом реализацию товара, который был произведен путем смешения иных товаров, использованных в качестве сырья (материала), если такое смешение привело к получению нового объема подакцизного товара, в отношении которого установлена ставка акциза в размере большем, чем в отношении использованных компонентов, не содержит неопределенности и не предполагает его истолкования, предполагающего уплату акциза в отсутствие производства и реализации соответствующего объема подакцизного товара. Проверка же обоснованности правоприменительных решений, в том числе в части определения объема производства и реализации подакцизного товара, не относится к компетенции КС.
Руководитель арбитражной практики и банкротства КА г. Москвы «Правовик-К», адвокат Марина Марченко полагает, что выводы КС РФ в этом определении закрепили ранее сформулированные на уровне ВС РФ позиции о необходимости включения суммы акциза в стоимость подакцизного товара, полученного при смешивании подакцизных товаров и товаров, не облагаемых акцизом либо облагаемых по более низкой ставке, чем ставка акциза получаемого подакцизного товара. «Акциз призван, влияя на цену товара определенной категории, уменьшать доходность производства и реализации этого товара и тем самым становиться барьером для поступления его на рынок, а значит, и для его потребления. Соответственно, государство следует вектору максимального обложения акцизом каждой новой поставки на рынок такого подакцизного товара, в том числе полученного от смешения иных товаров в качестве сырья. Проблематика этого вопроса возникла в связи с изданием Минфином России ряда писем. Последовав этим разъяснениям, многие налогоплательщики в итоге привлекались к налоговой ответственности и доначислению налогов», – заметила она.
По словам эксперта, при рассмотрении кассационной жалобы заявителя до его обращения в КС (Постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 7 февраля 2025 г. № Ф02-6393/2024 по делу № А58-9701/2023) окружной суд как раз ссылался на Апелляционное определение Апелляционной коллегии ВС РФ от 21 октября 2021 г. № АПЛ21-367, которым было отказано в удовлетворении заявления о признании недействующими указанных писем Минфина России. «Коллегия, не отменяя писем Минфина, при этом отметила, что “новый товар, полученный от смешения, будет товар со ставкой акциза выше, чем ставка какого-либо из его компонентов (всех компонентов, а не только подакцизных). В противном случае добавление в производимый товар любого количества подакцизного товара с равной либо более высокой ставкой акциза, чем у конечного продукта, исключало бы налогообложение реализации вновь полученного товара в полном объеме, что не соответствует природе акциза как налога на реализацию произведенного подакцизного товара”», – напомнила Марина Марченко.
Налоговый юрист, налоговый консультант Константин Чупырь полагает, что выводы КС РФ окончательно закрепили фискальный подход к налогообложению операций по смешению нефтепродуктов. «Для бизнеса, работающего на топливном рынке, это означает одно: любая операция, в результате которой увеличивается объем подакцизного товара за счет компонентов с более низкой или нулевой ставкой акциза, будет безальтернативно признана производством, что, разумеется, повлечет либо убытки у производителя, которые он точно будет пытаться компенсировать иными способами либо повышением цены, которую в итоге заплатит гражданин как конечный потребитель. Попытки оспорить этот тезис, апеллируя к экономической сущности или указывая на какие-то иные правовые позиции, теперь обречены на провал. Позиция КС РФ не возникла из ниоткуда. Это стало последовательным логическим завершением многолетнего процесса ужесточения контроля в сфере оборота нефтепродуктов. Еще до 2020 г. Минфин России придерживался более либеральной трактовки, разъясняя, что производство возникает, только если ставка акциза на полученную смесь выше ставок на все компоненты. Это позволяло налогоплательщикам, например, улучшать зимние характеристики дизельного топлива путем добавления керосина, не создавая дополнительного объекта налогообложения», – пояснил он.
В 2020 г., по словам эксперта, позиция ведомства кардинально изменилась. «В своих письмах Минфин указал, что для признания смешения производством достаточно, чтобы ставка акциза на конечный продукт превышала ставку любого из компонентов. Эту позицию немедленно взяла на вооружение ФНС России, а впоследствии поддержал и Верховный Суд (Решение от 27 июля 2021 г. № АКПИ21-416). В одном знаковом деле «Татнефть-АЗС-Запад» (Определение ВС РФ от 19 июля 2023 г. № 305-ЭС23-4066) ВС не только подтвердил правомерность доначисления акциза при смешении дизельного топлива с неподакцизными компонентами, но и указал на производный характер занижения базы по НДС. Тогда Суд подчеркнул, что акциз является неотъемлемой частью цены товара, и его неуплата автоматически влечет занижение базы по НДС. Комментируемое определение КС РФ – это ясный сигнал для рынка, налогоплательщикам и их консультантам необходимо исходить из соответствующих реалий и учитывать, что увеличено налоговое бремя. Любое смешение находится под риском, то есть любая операция по смешению нефтепродуктов, где используется компонент с более низкой или нулевой ставкой акциза, например, средние дистилляты, керосин, различные присадки, будет признана производством. Аргументы об улучшении качества или неизменности марки топлива судами отклоняются», – заметил Константин Чупырь.
Он добавил, что бремя доказывания в таких спорах возложено на налогоплательщика. Именно компания должна документально подтвердить, что операции смешения не было, а при отсутствии четкого раздельного учета и документов, подтверждающих реализацию того же топлива, что было закуплено, налоговые органы применят расчетный метод, и оспорить его будет крайне сложно. «При том, что мы имеем дело с административным спором и административный орган согласно законодательству обязан доказывать свою позицию, но в налоговых спорах – все иначе. Впору уже бы налогово-процессуальный кодекс принять. Акциз влечет за собой НДС, доначисление акциза происходит практически автоматически и повлечет за собой пересчет и доначисление НДС, так как налоговая база по НДС включает сумму акциза. Старые письма Минфина не помогут, и ссылки на прежние, более мягкие разъяснения Минфина не освободят от ответственности, включая пени. Да и суды считают эти письма информационного характера как не создающие новых правовых норм. Сейчас единственный способ снизить риски – это вести учет честно и прозрачно, все операции оформлять по документам и, если надо, добровольно платить акцизы с того объема конечного продукта, который получился из низкоакцизных или безакцизных компонентов. Время, когда можно было экономить на налогах, смешивая топливо, пока закончилось, надеемся, что это временно», – подытожил Константин Чупырь.
